旧改成本面面观
一、旧改成本
(一)旧改成本概念
1、政府核定的成本。
这是最基础的成本概念,通常是指政府依据《广州市旧村庄全面改造成本核算办法》对具体项目核算认定的成本。
2、《拆补方案》记载的成本(政府认可的成本)
在政府认定的成本基础上,进入拆补阶段,由合作企业与村协商、经村民主表决、报政府备案认可的《拆补方案》所体现的成本,除了政府核算认定的成本外,还包含了合作企业的“让利”(或村的超额收益)。
3、合作企业支付的成本。
旧村改造的合作企业全部完成全部改造工作实际发生的全部支出,除了包含政府核定的成本及政府认可的成本外,还有一些灰色支出(如给“钉子户”放水的支出),以及开发建设融资地块发生的支出等等。
4、税务核算的成本。(计税成本)
主要指土地增值税的扣项金额,企业所得税的扣除金额。
大体四类,细分有九类之多。
(二)改造成本的重要意义
1、从规划容积率的配置来看,成本在很大程度上决定规划容积率,省的71号文明确规定:按照成本与收益基本平衡的原则合理确定规划容积率。广州市的做法更明显。现状决定成本,规划决定收益,成本影响规划,测量反映现状。
2、从政府角度:改造成本的大小决定政府可参与分配的规划结余量与竞争结余量的大小。
3、从村角度:改造成本决定村民可获得的补偿安置收益。
4、从合作企业角度:改造成本的大小一方面决定融资地块可建设面积,另一方面决定整个项目的利率润高低。
二、政府核定的成本
(一)政府核定成本的依据(《办法》规定的成本)
《广州市旧村庄全面改造成本核算办法》是主要依据,先后有2016、2017、2019三个版本。最新版本是广州市住房和城乡建设局2019年10月31日公布的穗建规字〔2019〕13号文(下称市13号文)。共包含13大类24小项:
1、基础数据调查费;
2、片区策划方案编制费;
3、项目实施方案编制费;
4、融资楼面地价评估;
5、土地勘测定界;
6、村民住宅房屋临迁费(有产权的);
7、村民住宅房屋拆运费用;
8、村民住宅房屋建安成本补偿(无产权的);
9、集体物业房屋临迁费(有产权的);
10、集体物业房屋拆运费用;
11、集体物业建安成本补偿(无产权的);
12、祠堂等历史建筑修缮费;
13、祠堂等历史建筑迁建费;
14、搬家补偿费;
15、电话、有线电视等迁移费;
16、建设费用(包括权益面积的部分建设费用和公建配套的建设费用,包括为区域服务的大型市政基础设施和公建配套设施等公益性专项建设);
17、不良地质处理费用;
18、场地环境调查及风险评估和污染场地土壤修复;
19、土地农转用费用:含耕地开垦费、耕地占用税及菜田建设费、农用地补偿、安置补偿、青苗补偿等,具体按照相关部门的规定办理。
20、城乡建设用地增减挂钩费用;
21、整合周边地块费用:按照政府土地储备有关规定评估;
22、 不可预见费(3-5%):用于安置补偿过程中补偿安置协议签订、风险评估、其他专题评估、集体物业租赁合同提前解约、停业损失补偿等未计入改造成本的费用。
23、拆迁奖励:原则上不得超过改造成本的3%(计算基数不含融资地块协议出让土地使用权测算土地出让金);
24、融资地块协议出让土地使用权测算土地出让金:市场评估价的20%。
(二)政府核定改造成本的实例(政府审批个案核定的成本)
法律从制定到实施,或者说纸面到现实,不可能完全照搬。总会有些不违反原则的灵活性变化。具体个案的改造成本核定与上述《办法》会有一些差异:
项目 | 时间 | 批复成本 | 具体构成 | 备注 | |||
花都区 横潭村(第六)经济社 | 2019-11 | 复建安置资金 | 拆迁费用 | 村民住宅和集体物业 | 依据市13号文规定标准予以核算。 依据13号文规定,农转用费用应列入其他费用。 依据13号文规定,拆迁奖励属于与前期费用、复建费用等并列的一项费用。 | ||
城镇居民住宅和国有物业 | |||||||
拆迁奖励(改造成本3%) | |||||||
复建费用 | 村民住宅和集体物业 | ||||||
城镇居民住宅和国有物业 | |||||||
规划结余面积建设费用 | 13号文未涉及规划结余面积建设费用。 | ||||||
农转用费用 | |||||||
前期费用 | 现状测量费 |
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实施方案编制费 | |||||||
融资地价评估费 | |||||||
基础数据成果核查费 | |||||||
其他费用 | 场地环境调查及风险评估及地土壤修复费用 |
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不可预见费用 | 拆迁补偿安置协议签订 | 该费用按照本项目复建安置资金、前期费用、场地环境调查以及污染场地土壤修复费用的5%计算。 2、基本与市13号文所列不可预见费用的内容一一对应。 | |||||
动迁奖励 | |||||||
风险评估 | |||||||
集体经济物业租赁合同解约 | |||||||
停产停业损失 | |||||||
其他拆迁相关事务处理 | |||||||
出让金 | 融资区协议出让土地出让金 | 最终按融资地块评估结果20%确定。 | |||||
花都区 田美村东南经济社 | 2019-12 | 复建安置资金
| 拆迁费用 | 1、该改造成本的构成并未与市13号文未一一对应。 2、将代建费用、现状物业收益补偿、复建住宅物业专项维修基金纳入改造成本。
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复建费用 | |||||||
规划节余建设费用 | |||||||
代建社会停车场 | |||||||
代建消防站 | |||||||
前期费用 | 基础数据调查 |
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实施方案编制 | |||||||
融资地价评估 | |||||||
基础数据成果核查 | |||||||
现状物业收益补偿 |
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复建住宅物业专项维修资金 | |||||||
不可预见费用 | 动迁奖励 | 该费用按照本项目拆迁、复建、代建、前期费用、以及现状物业收益补偿、复建住宅物业专项维修资金的5%计算。
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风险评估 | |||||||
集体经济物业租赁合同提前解约 | |||||||
停产停业损失 | |||||||
其他拆迁相关事务处理 | |||||||
出让金 | 融资区协议出让土地出让金 | 最终按融资地块评估结果20%确定。 |
(三)政府核定成本的确定性与不确定性
以上24个小项,根据其确定性,大体可以分为两类,一类是标准固定的,绝大部分属于此类,比如数据调查费用、评估费用、建设费用的单价等等;二类是具有一定不确定,如地质处理费,土地整合费等。重点关注以下三点:
一是公建配套的建设费用。根据13号文规定,为区域服务的大型市政基础设施和公建配套设施等公益性专项建设,经专项评估,可申请纳入改造。比如,有的项目将地下综合管廊的建设费用费用纳入改造成本,代建社会停车场等;
二是复建面积。复建费用是政府认定成本的主要构成部分,复建费用=复建面积×复建单价。复建面积决定于现状数据,所以,数据调查相当重要。
三是《办法》未明确规定的合理成本支出。13号文第十六条:本办法未尽事宜,由各区政府(广州空港经济区管委会)结合项目实际,组织专家或专业技术机构评估论证并形成评估报告,报城市更新工作领导小组办公室提交城市更新工作领导小组审议。2017版的《广州市旧村庄全面改造成本核算办法》第十五条:旧村庄改造个案需突破以上条款规定的核算标准或需在成本构成项目以外新增加专项成本的,需提交相应的证明材料,进行充分论证。
三、《拆补方案》记载的成本(政府认可的成本)
(一)市的正式规定
无论是2016版本,还是2017、2019版本,《广州市旧村庄全面改造成本核算办法》都明确规定:拆迁补偿安置方案(含具体细化的补偿标准和操作办法)由村集体在不突破总体改造成本的前提下自行统筹实施。也即是说,总的补偿额不应超过政府审批核定的成本总额。
(二)实际操作
实际操作中,经政府备案或审查确定的最终的《拆补方案》确定的改造成本大都会超过上述政府核定的改造成本。举三个例子如下:
例一:按五层回迁(补偿)
某市某区某项目《拆补方案》规定:证载层数和现状层数均为4层(含4层)以上但不足5层的,按房屋现状补足至5层计算复建安置面积(第5层按本栋房屋最大面积层计算),增加的面积为权益面积,权属人需自筹资金按3536元/平方米(改造方案报批成本价,下同)的价格购买。
超过了政府核定的3.5层的标准。
该项目《拆补方案》还规定:现状房屋附属物按本方案附件一《住宅房屋建筑物及其附属物补偿标准》对应项目及标准给予货币补偿。
没有区分是否建于2009年12月31日。
例二:按四层回迁(补偿)
某市某开发区某旧村改造项目的《拆补方案》:
★以有效建基面积四层(含四层)以下的建筑面积为拆迁面积,按拆迁面积“拆一补一”为准则;
★允许使用人以1000元/平方米购买有效建基面积四层的权益面积;
★弃产补偿的,基地有效建基*4,按15000元/平方米。
例三:按产权面积全额回迁(补偿)+无产权面积打折回迁(补偿)
某市某区某旧村改造项目的《拆补方案》关于农村住宅房屋的补偿规定:
★根据市政府对旧村更新改造的有关规定,按建筑面积拆一补一是基本原则。结合经批复的《改造方案》中复建安置房建设规模等实际情况,鹤洞村改造用地范围内,被征收的合法国有证住宅房屋,以“拆1补1”(套内建筑面积)的标准执行。
★房屋现状建筑面积大于权属证明记载建筑面积的,先按权属证明记载的建筑面积1:1计算应得复建安置套内建筑面积,超出权属证明记载建筑面积部分,属于框架或混合结构(含砖木结构),按照国家标准《建筑工程建筑面积计算规范》(GB/T50353-2013)、《房产测量规范》(GBT17986.1-2000)或现行广州市相关规定可计算建筑面积的,该超出部分建筑面积视不同建造年限分别按以下标准计算复建安置套内建筑面积:
(1)能以查册/查地籍图等方式提供依据建于1987年1月1日前的,该部分套内建筑面积参照合法产权证明记载套内建筑面积的安置补偿方式即按照1:1计算应得复建住宅安置套内建筑面积。
(2)能以查册/查地籍图等方式提供依据证明在1987年1月1日之后建设,2007年6月30日之前建成的,按2:1的比例(即拆2补1)计算应得复建安置套内建筑面积。
(3)在2007年6月30日之后,项目实施方案批复正式生效之前建成的,仅按附件1做建筑材料成本补偿。
★除上述所列情况外,其余在项目实施方案批复正式生效之前建成的,均仅按附件1作建筑材料成本及附属物等补偿标准进行补偿。
★在项目实施方案正式批复之后进行抢建的,不做任何补偿。
(三)区政府的做法
一些区开始着手规范旧村全面改造中的拆补标准。
1、南沙区
2019年4月9日,广州市规划和自然资源局南沙区分局发布《南沙区旧村庄全面改造拆迁补偿标准工作指引(试行)》(穗规划资源南〔2019〕370号),对于旧村改造的补偿标准作出规定。
序号 | 基准面积 | 奖励面积 | 预留面积 | ||
1 | 有证房屋 | 1:1回迁 | 在规定期限内签约、交楼的,可按原则不超过证载面积30%给予奖励。 | 应安置面积与建成回迁实际面积,按原则上不超过现状房屋10平方米/栋为标准作为回迁房屋补差预留面积。 | |
2 | 无证房屋 | 2009年12月31日前建成且不超过三层半(四层)的部分 | 1:1回迁 | 在规定期限内签约、交楼的,可按原则不超过证载面积20%给予奖励 | |
符合“一户一宅”并经镇街、村确认且不超三层半(四层)的部分 |
2、番禺区
2020年3月3日,番禺区人民政府出台《番禺区旧村庄全面改造项目住宅房屋补偿安置指引》(番府规〔2020〕1号),是广州市13号文出台后,首个区级部门出台的旧村改造补偿安置标准。
序号 | 内容 | 标准 | 备注 | ||
1 | 补偿安置原则 | 不超高超大的的实测建筑面积未超过复建安置指标 | 1:1复建 | 允许在10平方米内调整安置面积 | |
按补偿方案的回购价格回购 | |||||
超出复建安置指标 | 超出部分给予建筑成本补偿 | ||||
2 | 村民住宅 | 有证或建房批准文件 | 证载或登记面积 | 2009年12月31日前建成的,需提供属地镇(街)确认的所处集体经济组织出具的有关批准使用房屋宅基地证明或确认属于“一户一宅”的建设证明。 | |
证载或登记用地面积的3倍+20平方米 | |||||
现状实测建筑基地面积3倍+20平方 | 2012年11月22日前建成,可核定基地面积不超120平方米 |
| |||
2012年11月22日后建成,可核定基地面积不超80平方米 | |||||
2009年12月31日前建成,村确认多宗宅基地或多户村民合建 | 各宗宅基地面积之和(不超过现状实测建筑基底面积)的3倍+20平方米 | 需提供证明材料: 权属证书; 建房批准文件; 村集体出具批2009年12月31日前批准使用宅基地,且经镇(街)确认。 确认“一户一宅”的文件。 | |||
3 | 世居祖屋 | 户籍不在本村,祖籍在,且在村内有意见房屋 | 按有证、提供建房批准文件,或者2009年12月31日前建成的村民住宅方式核定。 |
| |
4 | 其他土地上房屋 |
| 按照合法权属证书证载建筑面积的数值核定指标 | 无合法权属证书,不予核定。 | |
5 | 临时安置费 | 按照准予复建的现状实测建筑面积 | 选择回迁安置的 | 一次性18个月,届满后按季度支付。 | 核算每月不足2000元的,按2000计算。 |
选择货币(弃产)的 | 一次性3个月。 |
| |||
6 | 搬家补偿费 |
| 4000元(含搬进、搬出费用) | 不含电话、有线以及宽带网等。 |
总的来看,区政府出台旧村改造拆迁补偿安置的标准或指引,有利于规范补偿安置市场。
四、合作企业支付的成本
在旧村改造中,所有的成本支出都由合作企业负担。合作企业除了支付上述成本外,还要负担解决“钉子户”的费用、二次测量的费用、“埋钉子”费用等等,以及融资地块开发建设的费用。
实务中,还有一些成本并非由合作企业直接支付,可能有合作企业的实际控制人或关联企业支付。广义地看,这些成本无疑也构成改造成本,但与合作企业直接支付的成本有很大的不同,如平台费。
五、税务核算的成本
(一)土地增值税的扣项金额
1、土地增值税的定义
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。
(1)转让:含义不同于“转移”,有偿(取得收入),不包括继承、赠与;
(2)对象:国有土地使用权及其地上房屋(建构筑物),集体的除外。《土地管理法》修订,《土地增值税法》提上立法日程。
2、土地增值税的计算方法
(1)基本公式:
应缴土地增值税税额=(增值额×适用税率)-(扣项金额合计×速算扣除系数)
增值额=转让收入-扣项金额
(2)各种增值比率下的土地增值税计算公式:
①增值额未超过扣除项目金额50%:
土地增值税税额=增值额×30%
②增值额超过扣除项目金额50%,未超过100%的:
土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
③增值额超过扣除项目金100%,未超过200%的:
土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
④增值额超过扣除项目金额200%:
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
3、土地增值税扣项的内容:
(1)取得土地使用权所支付的金额:
是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
(2)房地产开发成本:
是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
①土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁偿的净支出、安置动迁用房支出等。
②前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
③建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费。
④基础设施费,包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
⑤公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
⑥开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
(3)房地产开发费用:
是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按上述(1)、(1)项规定计算的金额之间的百分之五以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按上述(1)、(1)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
(4)与转让房地产有关的税金:
是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。
(5)财政部规定的其他扣除项目:
对从事房地产开发的纳税人,按照上述(1)、(2)项规定计算的金额之和,加计百分之二十的扣除。
(6)代收的费用:
物业维修专项资金等。
4、土增税扣项与改造成本的关系
《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》第6.3.3.2条第四款规定,开发企业承担,复建地块的土地征用及拆迁补偿费,复建物业的设计、建造、安装、装修装饰和竣工验收工作以及河涌整治、打通消防通道等实际发生并取得合法有效凭证的成本,确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费扣除。
总的来看,土增税扣项与政府认可的改造成本高度重合,但不完全重合。政府核定甚至政府认可的《拆补方案》的改造成本,大都可以计入土地增值税扣项。
需要注意的是:这些费用必须是真实发生的、有合法有效凭证(不一定是发票,但应当开具发票的场合,则必须是正规发票)、改造主体支付。前期费用有些并非改造主体支付,则很难计入扣项。
进入扣项的一些项目也并未进入政府核定的改造成本,如房地产开发费用(销售费用、财务费用、管理费用)以及房地产开发成本中的开发间接费用等。
5、讨论题
●旧村改造中发生的下列费用,哪些可以计入土地增值税扣项?哪些不能计入?不能计入的金额该怎么办?
★表决费用(活动费用,以及各种补贴如误工费、餐饮补助、交通费等);
★被拆迁人(村民)签约奖励;
★联谊活动费、慰问金、赞助费等;
★租赁合同提前解除的违约金;
★项目公关费、咨询服务费。
★对“钉子户”超标准补偿。
(二)企业所得税准许扣除的项目
1、企业所得税的计算
(1)基本公式:
企业所得税应纳税额=应纳税所得额×25%;
(2)应纳税所得额的计算
应纳税所得额=收入-支出
《中华人民共和国企业所得税法》(主席令第64号)第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”
①与取得收入有关的支出,比起土增税,显然要宽泛很多;
②包括成本、费用、税金、损失及其他支出,应当是合理的。
2、企业所得税的扣除金额
《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》第6.3.3.2条第五款规定:“根据《国家税务总局关于印发<房地产开发企业经营业务所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)的规定,取得土地使用权所发生的支出(包括复建地块相关支出)作为土地开发成本进行税务处理。”
凡是进入政府核定或认可的成本范畴,可以进入企业所得税的扣除范围;
凡是进入土增税扣项范围的,可以进入企业所得税的扣除范围;
对“钉子户”超标准补偿,因为不合理,不能直接进入企业所得税的扣除范围;
3、讨论题
(1)平台公司的费用该怎么处理才能进入成本?
尽可能由改造主体企业直接支付,如果不能的话,则通过合并收购的方式,至少进入企业所得税的成本。
(2)回迁房视同销售对增值税、土增税、企业所得税的计算有什么不同的影响?
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