《税收指引》所涉税务风险难点
律房律地 刘汉
一、合法发票的取得问题
《税收指引》第一章前期工作环节部分，税收指引对提供前期服务的专业机构和前期服务委托方的税务成本进行分析，在前期需要委托其他专业服务单位开展改造项目入户调查、测量、数据方案编制的等工作，提供专业技术服务的纳税人（小规模纳税人除外）的增值税税率为6%，由受托方（服务机构）开票，委托方受票。
在前期服务环节可能会存在较多零散的无票成本，例如在调查环节，可能涉及非正式工作人员费用、信息采集费用、辅助人工费用、专家咨询费以及各类评估调查等零散费用，个人申请代开发票程序相对复杂，供应商存在开票困难或不愿开票的情况。如果委托方为改造主体等国企，会对其内部控制构成一定挑战，可能面临合规审计的风险问题。同时如果动用专项借款，对于提供专项借款的放贷银行来说，无票成本也可能会成为其在审核后续专项借款资金用途方面的障碍。
二、纳税义务的期限问题
（一）未合理确认收入导致延迟纳税
增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。企业所得税以年度为一个纳税年度，通常应在次年的一定期限内进行汇算清缴。施工企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
建设施工环节，收入确认的条件是不完全一致的，有可能会产生合理差异。通常情况下，开具发票就要缴纳增值税，但按照完工进度确认收入，则不一定同时确认所得税收入，反过来也是如此。根据《企业所得税法》及相关规定，施工企业在各个纳税期末，若提供劳务交易的结果能够可靠估计，应采用完工百分比法确认收入。企业未按完工进度确认收入，而是根据开票和收款情况确认收入，导致部分已完工但未开票的收入未计入当期应纳税所得额，延迟了企业所得税的缴纳。对于按完工进度确认企业所得税收入，建议企业建立完善且精确的成本核算体系，清晰、准确地记录和归集各项成本，以便精准计算完工进度。此外，妥善留存与工程相关的合同、发票、施工日志、验收报告等各类资料，为完工进度的确认提供充分依据，降低税务风险。
（二）企业政策性搬迁处理不当增加成本
被征收人为企业的情况下，可适用政策性搬迁政策，政策性搬迁的搬迁所得可以在搬迁开始后的5年内进行汇总清算，搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，可以分3年内均匀扣除。因此被拆迁人需要结合实际情况，在规定期限内合理规划清算时间。在停止经营或经营利润亏损的情形下，使用上述政策，可抵扣亏损期限可以延后。因此，被征收人可以合理规划搬迁时间，充分享受递延纳税政策。
《企业政策性搬迁所得税管理办法》第十七条：“下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得： 1.从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。 2.从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。”
第十八条：“企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理： 1.在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。2.自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。 3.搬迁前的亏损-从法定亏损结转弥补年限中减除。”
第二十一条：“企业以前年度发生尚未弥补的亏损，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度的前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除。”
三、建设施工环节的风险
（一）未区分业务类别（混合销售与兼营业务），导致多交税款
混合销售是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，强调的是同一项销售行为中两者的紧密关联性，按主业适用税率。兼营则是指纳税人既销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，又从事其他项目，各项目之间没有直接的关联和从属关系，应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的从高适用税率。
建筑业企业主要涉及三个增值税税率的业务：销售货物、设备业务，税率为13%；建筑服务，税率为9%；勘察、设计服务，税率为6%。在一项工程中可能会同时涉及以上三个增值税税率的业务，也可能同时涉及以上两个增值税税率的业务，特别是在建筑领域包工包料合同中，不仅涉及货物或设备又涉及建筑服务的混合销售或兼营行为，由于税法对两项行为的处理方法的不同，即在涉税处理时适用不同的税率，且签订的合同也有区别。较容易出现混合销售与兼营行为界定不清等风险。
（二）工程违规分包，导致取得的发票无法正常抵扣
建设施工企业在城中村改造中可能会将部分工程进行分包，涉及专业施工分包或劳务分包，专业施工分包需要相应的资质，否则会导致分包合同无效，如果分包合同签订不规范，如未明确分包方的纳税义务、发票开具要求等，或者分包方不具备相应的资质（税务异常、吊销营业执照等），可能导致企业无法取得合法有效的发票进行进项税额抵扣，或者因分包方的税务问题牵连到总包方。无法取得合法有效的分包发票，会使企业的进项税额无法抵扣，增加企业的税负，此外分包方的税务问题可能导致税务机关对总包方进行调查和处罚。
某建筑企业A在城中村改造项目中，将部分专业工程分包给B公司（无相关施工资质）。施工完成后，B公司开具增值税专用发票给A企业用于抵扣。税务稽查中发现B公司无资质，分包合同被法院判定无效，且B公司实际不具备施工能力，涉嫌虚开发票。A企业取得的发票被认定为“不合规票据”，进项税额不得抵扣，需补缴增值税及滞纳金。
（三）工程变更不合规导致增加税务成本
在改造建设施工过程中，工程变更难以避免，若工程变更后未能及时办理补充合同或签证、或者补充内容不明确，容易导致税务处理混乱。例如，工程变更增加了工程量，却未在合同中明确新增工程的价格及开票时间，可能造成企业在计算增值税和企业所得税时出现错误，逾期或少缴税款。
同时，没有规范的合同或签证作为依据，税务机关在核查时也可能对企业的成本列支和收入确认产生质疑，引发税务风险和审计风险。当合同金额、工程范围、工期等改变，企业需要及时调整税务申报。但实际操作中，企业可能因忽视合同变更对税务的影响，未按时调整申报数据。
四、改造主体发票开具的风险
在城中村改造模式下，改造主体作为国企，类似于总承包人负责项目的征拆工作，政府类似承担着发包人的角色，要求改造主体行使代管代建的职责，在新模式一二级开发相对独立背景下，改造主体实际取得收益为管理费或代建费（征收补偿工作经费、相关建设管理费），这类费用属于“现代服务”中的“商务辅助服务”，适用6%的增值税税率，同时改造主体还需负责向被征收人支付征地补偿费用，具体由专项借款、财政资金、政府专项债等项目资金，该类资金实质上属于改造主体支付的代垫费用，改造主体基于自身的角色定位，需要妥善保管好转账凭证、收据、合同等材料。
然而，改造主体的管理费开票不合规可能在开具发票时将应收取的管理费与征地补偿的代垫费用相互混淆甚至合并开票，被税务机关认定为虚开发票；或存在协议关于管理费标准设置不合理被审计调查认为涉及虚构业务等风险。改造主体提应当妥善保管留存备查的相关凭证，避免材料缺失等问题。
例如在做账或开具发票时，财务人员由于业务不熟悉，将代建费与代垫拆迁补偿款合并开具在一张发票上，且未在发票内容中明确区分两项费用。按照规定，代建费适用 6% 的增值税税率，而代垫费用不属于应税项目（模式1的情形2）。当税务机关进行税务稽查时，发现了这一问题，认为该改造主体可能涉及虚开发票行为。
五、税收政策变动的风险
在实际动工阶段，在拆迁补偿与“通平”、安置房建设与移交、安置房分配等环节存在较多税收优惠政策，例如在满足特定条件下，在安置房建设或获取环节，对安置住房房源的转让人免征土地增值税；对承担改造建设任务的企业，免征城镇土地使用税，对行政事业性收费和政府性基金实行优惠政策。
但城中村改造周期长，在此期间税收政策、城市规划政策等可能发生变化，尤其是涉及到地方性的优惠政策时效性较强。若纳税方未能及时根据新政策调整项目实施和税务处理，可能增加税务成本。例如税收政策调整后，对安置房建设的税收优惠条件发生变化，纳税方未及时调整申报，可能导致未及时申报缴纳税款而面临税务处罚。这就需要及时学习更新最新税收政策，定期审查项目实施与税务处理，或者在签订合同时对政策问题作出特殊补偿约定，避免因信息滞后导致成本风险，确保符合政策要求。
