“三旧改造”的法律困境及相关建议
“三旧改造”作为存量低效用地再开发的主要抓手，在提高土地利用效率，促进节约集约用地方面发挥着积极作用。然而，“三旧改造”作为一项新生事物，也存在诸多的法律困境，即有关做法缺乏上位法的支持。现就其主要者梳理如下：
一、国有土地使用权的协议出让
（一）问题
推进“三旧改造”需要调动原产权人的积极性，取得原产权人的主动配合，这是尊重产权、保护产权的基本要求，因此，允许原产权人选择自行改造便是题中应有之义，也是激发原产权人改造积极性的必要措施。
为此，广东省允许原产权人自行改造，并以协议出让方式补交土地出让金。广东省人民政府《关于推进“三旧”改造工作促进节约集约用地的若干意见》（粤府〔2009〕78号规定：“自行改造应当制订方案，经土地行政主管部门和城乡规划部门同意后报市、县人民政府批准实施。所涉及的划拨土地使用权，可采取协议方式补办出让手续，涉及补缴地价的，按地级以上市人民政府的统一规定办理。”《广东省人民政府关于提升“三旧改造”水平促进节约集约用地的通知》（粤府〔2016〕96号）规定：“对于独立分散、未纳入成片改造范围的“三旧”用地，原土地权利人可以优先申请自行改造或者合作改造，当地政府应当提供便利，不得设立不合理限制条件。对于纳入成片改造范围的“三旧”用地，原土地权利人可以优先收购归宗后实施改造”。
然而，以上政策文件关于“协议出让”的规定，并无明确的上位法依据，甚至直接违反了《物权法》第137条关于经营性土地应当公开出让的规定，这严重影响了一些县、市的国土部门的实操。
（二）建议
现行“三旧改造”之自行改造用地协议出让、补交出让金的做法，并不符合现行国有土地使用权出让的基本特点，与其说其是一种出让行为，不如说是一种因受让人响应政府要求或号召优化利用自己的土地而调整原出让合同的行为。
因此，可以将自行改造项目的土地协议出让行为定性为对原出让合同的调整（出让的土地），或者划拨用地补办出让手续，而不是一个重新出让的行为（划拨的土地）。如此定性，不但可以破解实践中自行改造项目用地出让之公开与协议、“净地”与“生地”的争议，还可以有效解决自行改造项目适不适用闲置土地查处的法律法规等争议。
二、土地置换困境
（一）问题
不同权属人（含所有权人与使用权人）的土地犬牙交错布局，势必影响土地的成片连片开发，阻碍土地的节约集约利用。客观上有必要通过置换实现土地归宗，从而实现成片连片开发、节约集约利用之目的。
土地置换的必然性源于土地位置的固定性、特定性（自然垄断）和节约集约用地的政策要求。如果是土地使用权之间的置换，无论是国有土地使用权之间的置换，还是集体土地使用权之间的置换，抑或国有土地使用权与集体土地使用权之间的置换，只要权利人双方自愿，依照现行的法律法规和广东省集体建设用地使用权流转的相关规定，均不存在不可逾越的法制障碍。
然而，在“三旧改造”中，更常见的是不同所有权土地之间的置换，尤其在“旧村”改造，这种置换需求更为普遍和迫切。在“珠三角”等经济发达地区，集体土地与国有土地插花、夹心、交错分布极为常见，且地块狭小、零碎，不具有独立开发利用价值。只有将这些零散地块整合归宗才能开发利用。
以广州市某区的一个“旧村庄”改造项目为例，该项目范围包含860亩的集体土地和446平方米的国有土地，且446平方米的国有土地分五处呈点状分散在集体土地的中间地带。该村不愿意将集体土地转为国有，这意味着860亩的集体土地将由于无法整合五处点状分布的国有土地而不能连片归宗，整个旧村庄的改造将无法推动或很难推动。
出于旧村改造的迫切需要，在没有其他解决办法的情况下，在确保国家利益不受损的前提下，佛山、广州等地，实务中也操作过集体土地所有权与国家土地所有权进行置换的案例，即将国家土地所有权直接变更登记为集体所有权，并注销用于置换的集体土地所有权登记。
严格地说，这种实务上的个案操作，并没有充分的法律依据。
（二）建议：允许不同所有制土地之间的置换。
1、关于不同所有制土地置换的法律分析
《宪法》第10条第3款规定：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。” 第4款规定：“任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。”
《物权法》第39条规定：“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”
《土地管理法》第2条第2款规定：“全民所有，即国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。”
根据以上现行规定，我们可以得出四点结论：
一是土地所有权不能非法转让；
二是土地使用权可以依法转让；
三是集体土地可以征收为国有土地；
四是所有权包含占有、使用、收益和处分四项权能。
可以看出，土地使用权之间的置换依法有据，特别是集体建设用地使用权逐步放开流转的今天；集体土地所有权通过征收变更为国家所有也是依法有据。但国家土地所有权变更为集体土地所有权则没有明确规定。
通过进一步分析《物权法》第39条，我们似乎可以推导出以下结论：只要所有权人同意，国家土地所有权也可以变更为集体土地所有权。但也存在以下三个疑问：
第一，《物权法》第39条规定的所有权人的权利应否包括“国家土地所有权”？即《物权法》第39条与《宪法》第10条的规定，是否能够完全衔接？
第二，“国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使”，此代表能否行使处分的权利，需要进一步明确；
第三，如果国务院可以代表国家处分国家土地所有权，是否所有涉及国有土地所有权置换的，均需要报国务院批准？
2、关于国有土地转为集体土地的具体建议
如上所述，土地置换是土地整合归宗、实现节约集约用地的客观需要。鉴于此，应当允许一定条件下的土地所有权的土地置换。建议在民法典分则编纂过程中，通过进一步修改完善现行《物权法》第三十九条，明确国家土地所有权的处分权能包含国家土地所有权与集体土地所有权的置换；通过修改《土地管理法》明确土地所有权置换的规则，包括条件、程序等。
首先，土地所有权置换必须出于节约集约用地的需要，也就是说，置换必须是能够促进节约集约用地，而不是相反；
其次，置换的土地所有权应当是权属清晰、不存在争议，且价值相当；
再次，参照征地审批权的分层级设置，国家土地所有权的置换也可以按照规模大小分层级行使审批权，小面积的国有土地置换授权地方政府审批，一定面积以上的国有土地置换由国务院审批。
三、农村集体经济组织自愿申请集体土地转为国有
（一）问题
1、没有明确的法律依据
《关于推进“三旧改造”促进节约集约用地的若干意见》（粤府〔2009〕78号）第十四条规定：“土地利用总体规划确定的城市建设用地规模范围内的旧村庄改造，原农村集体经济组织申请将农村集体所有的村庄建设用地改变为国有建设用地的，可依照申请报省人民政府批准征为国有，由市、县(区)、镇人民政府根据“三旧改造”规划和年度实施计划分别组织实施。”
实务中，村集体经济组织自愿申请的农村集体所有的村庄建设用地改变为国有建设用地（以下简称“集转国”）分为两种情况：一是旧村改造范围内“融资地块”转为国有土地后面向市场招商筹资，用于复建安置地块（即安置村集体经济组织及其村民的地块）的建设；二是复建安置地块（即承载新建的村民宅基地房屋与集体物业的地块）自愿申请转为国有。
上述自愿申请“集转国”的操作模式是在《物权法》、《土地管理法》等现行法律规定的“征收”路径之外开辟的一条集体土地申请转为国有的新路径。这种基于“村民自愿”的“集转国”与“征收”有着明显区别：
首先，该“集转国”的基本内容是“村民自愿申请+政府审批同意”，根本特点是“村民自愿申请”，生效要件是“政府审批同意”，这显然不同于基于政府单方意志的强制征收。
其次，不必履行征收报批、公告、补偿、听证等程序，程序简单。从根本上看，在旧村改造中，这种“集转国”只是想利用国有土地使用权可以流转的便利，增加集体建设用地的流通性。流转后，用地单位不变，所以，流转时也不需要补偿。因此，没有必要履行严格的土地征收程序。
再次，无论多大面积都只需要报省级人民政府审批，无须报国务院，降低了审批层级。而根据《土地管理法》第四十五条规定，除基本农田外，达到一定面积数额之上的其他集体土地征收，也必须由国务院审批。
这种基于农民自愿的“集转国”创新，没有现行有效的法律法规的明确规定作为依据。
2、土地使用权内涵不明确
就复建安置地块的“集转国”而言，政府批准村集体经济组织自愿“集转国”，并未对失去土地所有权的村集体经济组织给予任何补偿，即政府无偿获得一块土地的所有权，未付出任何对价。可见，自愿“集转国”既不同于以合理补偿为前提的土地征收，更不同于以等价有偿为基本特征的市场交易。因此，农村集体经济组织作为所有权人在自愿将复建安置地块“集转国”之后所获得的国有土地使用权不能完全等同于现行土地管理法律体系所规范的（出让或划拨）国有土地使用权：
一是使用权的期限问题。现行土地制度规定划拨与出让两种主要的供地方式，如以出让方式将自愿“集转国”土地的使用权返供村集体经济组织，则必然涉及出让期限问题。如果农村集体经济组织放弃所有权换来的仅仅是几十年的使用权，显然不公平，估计没有哪个所有权人会自愿申请；
二是土地出让金问题。如果以出让方式返供自愿“集转国”土地的使用权，村集体经济组织依法应当支付土地出让金。不过，政府在“集转国”过程中并未给予村集体经济组织任何补偿，因此政府在供应土地使用权给村集体经济组织时，为公平合理起见，似乎不应该收取土地出让金；
三是征拆补偿问题。如果以上的期限与出让金问题可以通过划拨供地方式解决的话，则征拆补偿问题可能是一个无解的难题。具体说来就是，当这些村集体经济组织以放弃所有权为代价通过政府划拨方式取得的土地使用权当遇有政府收回时，是否给予补偿？从划拨的属性来看，不应补偿，但从当年“集转国”并未给予（或获得）任何补偿的事实来看，不补偿显然是不公平的；
四是流转问题。如上所述，如果用划拨方式供地，可以解决期限与出让金难题，但划拨国有土地使用权依法不能流转。但在集体建设用地使用权入市流转的大背景下，允许复建安置地块通过自愿申请转为国有后使用权自由流转十分必要。
（三）建议
在深入调研、系统总结广东省“三旧改造”中自愿“集转国”实践经验的基础上，在民法典物权编及《土地管理法》修订中，建立集体土地所有权人可以通过自愿申请将集体土地转为国有的制度，在强制征收之外，创设一条基于自愿的“集转国”新路径。
同时，赋予村集体经济组织（所有权人）对通过自愿“集转国”取得国有土地使用权以“准所有权人”的法律地位，即无偿（无需支付国有土地使用权出让金）、无期（不设出让期限）、遇征拆可以获得与征地等标准的补偿、可以自由流转（流转后的使用权应当受到限制，相当于现行土地出让制度下获得的土地使用权）。
四、“三旧改造”中的历史土地房屋登记确权困境
（一）问题
1、历史用地登记难题
权属清晰是实施改造的前提。然而，大量的“三旧改造”用地属于历史用地，没有办理登记确权。根据《不动产登记暂行条例实施细则》第34条，申请国有建设用地使用权首次登记，应当提交土地权属来源材料。大量的“三旧改造”历史用地缺失这些权属来源资料，甚至历史上可能就没有这些资料，难以按照《不动产登记暂行条例》和《不动产登记暂行条例实施细则》的规范要求完成登记确权。原国家土地管理局1995年3月颁布的《确定土地所有权和使用权的若干规定》虽然为确定历史用地权属提供了依据，但该《规定》没有涉及提交资料，审批确认标准也不够清晰明确。
为了推进“三旧改造”，不动产登记部们创新了一种较为简易的由国土部门出具专用于“三旧改造”的权属确认函的办法：首先收件资料和审批程序较为简化；再次确认权属的复函由各区国土局加盖印章，只能用于“三旧改造”，不能用于交易、抵押等。这种简易的确权方法，往往遵循“如无重大争议，谁占有使用就确权给谁”的原则，这实际上在一定程度上运用了“时效取得”物权法原理。
2、历史建筑登记难题
在“三旧改造”中，为传承历史文化，通常要求保留一些具有特色的历史建筑，如广州西关的骑楼、一些工业遗产建筑等。根据一物一权之原则，以及土地出让的一般要求，实务中通常以权属人自愿放弃为理由注销历史建筑的产权，然后再出让整宗土地使用权，避免一物两卖。在产权注销土地再次出让后，土地产权人如何办理历史建筑的登记确权？
根据《不动产登记暂行条例实施细则》第35条，申请国有建设用地使用权及房屋所有权首次登记，应当提交建设工程符合规划的材料、房屋已经竣工的材料、相关税费缴纳凭证等。也就是说，完成此登记，不但要提交土地权属资料，还要提交房屋规划报建与验收资料，而保留的历史建筑申请登记确权事实上无法提供房屋规划报建与验收资料，即便可以提供历史报建与验收资料，报建单位也极可能与现土地权属人不一致。
（二）建议
1、建立具有我国特色的物权时效取得制度，破解历史用地确权难题。
取得时效，又称为占有时效，是指自主、和平、公开占有他人的动产、不动产或其他财产权的事实状态经过一定的期限以后，将取得该动产的所有权或其他财产权。
如前所述，“三旧改造”涉及的历史用地确权案例，实际上就是参照了时效取得的原理或精神。除了实操个案运用时效取得外，我国的一些效力层级较低的一些规范性文件也有“时效取得制度”的影子，如《确定土地所有权和使用权的若干规定》（1995年5月1日）第21条规定：“农民集体连续使用其他农民集体所有的土地已满二十年的，应视为现使用者所有”。而各地地方性法规在处理因历史原因无权属证明材料的不动产登记问题，也有参照“时效取得”的规定，如，《苏州市城市房屋权属登记条例》第12条：“所有权初始登记的其他情形”，“（二）房屋建成年限超过二十年，房屋权属证明资料不全，经公告无异议的，由申请人书面声明保证，或者相关部门、组织证明情况属实，可以予以登记”。
可见，“时效取得制度”在我国的法律实践中有着一定的应用和群众基础。事实上，“时效取得制度”，不仅可保护长期占有、使用人的权益，而且有利于维护稳定的社会秩序，符合公序良俗原则，建议我国民法典物权编对时效取得制度的内容予以回应和明确。
2、建立历史建筑直接登记确权的制度。
历史建筑原已办理确权登记的，在完成历史建筑产权注销、土地出让后，可以原产权证作为《不动产登记暂行条例实施细则》第35条规定的建设工程符合规划和房屋已经竣工的材料的替代材料，由受让人持土地使用权证、支付土地出让金与相关税费的凭证直接向不动产登记机构申请历史建筑的重新登记，该重新登记应当为首次登记。
五、“三旧改造”之动迁问题
（一）“ 钉子户”难题
具体的“三旧改造”项目大都由原产权人、合作企业等市场主体直接或间接发动、推进，虽然广州等市的城市更新文件也明确规定了“政府主导”的原则，但政府的积极作为仅限于前期的数据摸查、成本认定、方案审批等，至于后期的动迁则没有涉及。也即是说，在涉及众多产权人的“三旧改造”项目（主要是旧城改造）的动员搬迁、签订搬迁补偿协议环节，政府未采取任何协助、促进或推动性质的举措，任由被搬迁人与改造主体按照市场规律自由协商。这种市场协商式动迁，效率极低，且往往半途而废，广州市的前进路旧改项目与鱼珠新城旧改项目已近十年，据悉目前的动迁签约率仅不足60%。
多宗涉及多个产权人的“三旧改造”案例一再证明，如果没有公权力做后盾、保障，后期动迁举步维艰。虽然个别案例中改造主体往往出于息事宁人而“放水”，“钉子户”获得了超额收益而罢手，但此举严重损害公平，由于相互攀比，而使其他项目难以为继。
客观而论，“钉子户”的产生有其必然性，既有社会的因素，如由于害怕社会不稳定、不和谐，政府大都倾向于息事宁人而对“钉子户”妥协让步，致使其最终获得更多的补偿；也有人性的因素，如不劳而获或以较少的劳动轻松赚取更多的利润，虽是主流意识形态一直抨击、谴责的对象，但又何尝不是大多数普通人的追求；也有心理或感情等方面的因素。
不过，“钉子户”的产生也有其规律性。掌握规律，才能针对性地采取措施、制定方案，有效化解矛盾。根据我们的经验，在补偿标准公平合理的前提下，一个项目大约前2/3的被拆（搬）迁人是相对容易动迁；从大约2/3到90%的部分，经过努力，也可以“和平”签署补偿安置协议。剩下的大约10%的部分，属于“钉子户”范畴，其诉求往往是“漫天要价”或“无理取闹”。对这部分“钉子户”，要么满足其无理要求，要么采取强制措施，晓之以理、动之以情式的动员、劝说等常规动迁手段，基本无济于事。满足其无理要求，实际上是对社会公平正义理念的严重损害，更是对其他90%的被搬（拆）迁人的不公平。
（二）建议
由于产权人单一，旧厂改造较易推动。旧城改造和旧村改造由于涉及产权人众多，往往产生动迁困局。以下我们针对旧城改造和旧村改造探讨建立相关强制动迁制度。
1.建立“旧城改造”强制动迁制度
（1）各地的经验或做法
①我国香港地区1
香港的征收区分为公共利益的征收与“强制售卖制度”，后者实质上就是针对都市更新中最后少数“钉子户”损害大多数人利益的情况而量身定做的征收制度。
地产商对包括有众多产权人某一地段物业有进行改造（都市更新）的意向的，可以通过与各个物业产权人协商的方式收购此地段的物业。在收购达到90%或80%（符合一定条件的才能适用此较低比例要求）后，如果使用协商收购或其他手段不能取得余下物业的产权时，可以向司法机构申请强制售卖令。司法机构经严格审查后同意申请并经市场评估后，可以委托中介机构面向市场公开拍卖该地段物业，经此拍卖程序所形成的市场价格，余下的物业产权人必须接受。
②我国台湾地区2
在我国台湾地区，征收区分为公共利益征收、区段征收、都市更新中的征收，如果说区段征收类似于大陆的政府组织实施的旧城区成片连片改造而实施的针对改造范围内的全部不动产的征收，“都市更新中的征收”就是针对市场主体组织实施的旧城区成片连片改造项目中最后出现的“钉子户”由政府兜底处理。台湾“都市更新中的征收”之具体操作与香港大同小异，不同的是执行机构是土地管理部门，而非司法机构。
通过分析香港和台湾两地的立法，可以看出两地均采取了“市场主导+政府保障”模式，此模式既不同于基于纯粹公共利益政府单方强制实施的征收，也不同于完全交由市场主体通过自由协商实施收购的方式，而是融合了二者的长处，有利于充分发挥市场的效率功能与政府的公平保障功能作用。
③大陆地区的实践
面对“动迁”困局，广东省一些城市政府（或区政府）开始探索政府介入“旧城镇”改造之动迁工作的路径。如某市某区的一项“旧城镇”改造项目，在前期依据“三旧改造”补偿标准通过平等协商与400多户产权人签署搬迁补偿协议的基础上，针对无正当理由拒不接受“三旧改造”补偿安置的20多户“钉子户”，依据国务院《国有土地上房屋征收和补偿条例》作出征收决定和补偿决定。
广东的上述做法并非孤例，早在2012年，为了解决历史上毛地出让的历史遗留问题（拆迁烂尾问题），上海市房地产管理局《关于本市旧区改造中“毛地出让”地块处置若干政策口径的意见》（沪规土资地〔2012〕652号），针对“拆迁烂尾地”上的少数“钉子户”，可以由政府依据国务院《国有土地上房屋征收和补偿条例》征收房屋，然后交给用地单位开发。
广东和上海的做法，核心内容都是“市场协商收购+政府强制征收”，与上述香港“强制售卖制度”与台湾“都市更新征收”的基本思路是相同的。不同的是，香港和台湾的做法有强有力立法支撑。而广东和上海的做法面临的最大问题是政府征收后如何“交给”改造主体开发？因为征收后，就成了政府拥有完整所有权的土地，应当公开出让土地使用权，直接以协议或其他方式交给改造主体开发，没有明确的法律依据。
（2）建立“旧城改造”强制动迁制度的具体思路
①“市场协商收购+政府强制征收”的思路
在全面总结广东、上海实践经验的基础上，研究、借鉴香港的“强制售卖制度”和台湾的“都市更新征收制度”的立法经验，在《民法典物权编》和《土地管理法》中细化规定能适应和促进“三旧改造”发展和需要的不动产征收制度。该征收制度的核心是“市场协商收购+政府强制征收”，充分调动市场主体的积极性与政府的兜底补位作用。征收后不必履行公开出让程序，直接交给市场主体与主体地块合并开发。这种补位征收的地块大都零散分布于改造范围内，无法单独办理规划立项与条件，不具有独立开发价值，因此，无法评估价值和公开出让，只能与周边的主体地块合并归宗后整体开发。当然，为了保障国有利益不遭受损害，可以按照政府征收“交出”的地块占整个宗地的面积比例以及整个宗地的新规划条件实施市场法评估，根据市场评估的结果由改造主体补偿政府。
②居民自治“多数决”的思路
根据《物权法》第76条，在建筑物区分所有情形下，改建、重建建筑物及其附属设施，应当经专有部分占建筑物总面积三分之二以上的业主且占总人数三分之二以上的业主同意。也就是说，超过双“三分之二”的业主表决同意形成“改建、重建建筑物及其附属设施”的决议对其他业主具有约束力，其他业主拒不履行的，可以申请法院强制执行。
以上思路仅仅是基于现行法律规定所作的推论，目前尚无成功的实际案例。但我们认为只要组织得当，真实反映多数人的意愿，可以探索尝试。
2、建立“旧村改造”强制动迁制度
与旧城镇不同，旧村庄的土地属于农村集体经济组织所有，成员只有宅基地使用权。理论上，所有权人可以收回宅基地使用权，付诸实操，则需要充足的法律依据。在我国现行法律体系，不乏村集体经济组织作为所有权人收回宅基地使用权的依据。
根据《土地管理法》第65条，因乡（镇）村公共设施和公益事业建设而需要使用土地的，或者不按照批准的用途使用土地的，或者因撤销、迁移等原因而停止使用土地的，农村集体经济组织报经原批准用地的人民政府批准，可以收回集体土地使用权。
广州市天河区猎德村旧村改造，由村集体经济组织作为宅基地的所有权人，针对最后的二十多户“钉子户”，经区政府批准，作出收回宅基地使用权的决定，宅基地使用权人拒不履行决定的，申请法院强制执行。最终，该案由天河区法院受理、执行，成功解决了动迁困局。
但适用《土地管理法》第65条，需要符合该条款所列明的三个条件之一，否则，有违法嫌疑。
（2）基于村集体经济组织集体决议收回集体土地使用权
《村民委员会组织法》第8条第2款规定：“村民委员会依照法律规定，管理本村属于村农民集体所有的土地和其他财产，引导村民合理利用自然资源，保护和改善生态环境。”根据《村民委员会组织法》第24条规定，宅基地的使用方案、处分村集体财产等事项，经村民会议讨论决定方可办理，村民会议可以授权村民代表会议讨论决定该等事项。
可以看出，村委会作为集体土地的所有权人，经村民会议或村民代表会议表决，完全有权作出收回宅基地使用权的决定（成立村集体经济组织的村，由村集体经济组织行使此项权利）。因此，在旧村改造中，对于拒不配合改造搬迁的“钉子户”，建议经村民会议或村民代表会议（或村集体经济组织成员大会或成员代表会议）表决同意，作出收回宅基地使用权的决定，拒不履行决定的，申请法院强制性执行。
六、“三旧改造”的税负问题
（一）问题
1、被搬迁人的税负问题。
《契税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”据此，只要土地或房屋权属发生转移，承受人必须缴纳契税，不论国有土地（房屋），还是集体土地（房屋），概莫能外。
根据《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）和《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号），因市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》征收居民房屋，取得的规定标准范围内的实物补偿（包括产权调换以及用货币补偿款重新购房），免征契税；取得的规定标准范围内的货币补偿，免征个人所得税。
根据以上规定，享受契税和个人所得税优惠的范围是国有土地上房屋，前提是市、县级人民政府的征收决定（公告）。
广东省的“三旧改造”，绝大多数项目都没有政府的征收决定，且旧村改造项目不属于国有土地范围，导致绝大部分“三旧改造”无法适用以上税收优惠政策，突出地表现在三个方面：
一是旧村改造的复建安置房分割登记至村民名下是否需要缴纳契税？
严格从《契税暂行条例》第二条的字面来理解，似乎应当缴纳契税。然而，如果从宅基地的人身与福利属性来看，复建安置房不能市场流转，并不是真正的财产，似乎又不应当缴纳契税；并且，从旧村改造之复建安置房的本质来看，带有公共利益属性，与政府征收储备集体土地为农民建设的复建安置房并没有本质区别。
二是旧城镇改造的被搬迁人能否享受上述个人所得税与契税的优惠政策？
严格从字面规定来看，《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》和《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》均有较为严格的适用范围和条件。旧城镇的被搬迁人似乎不能享受上述优惠。然而，旧城镇改造本质上也是《国有土地上房屋征收与补偿条例》第八条第五项规定的旧城区改建，如果仅仅因为征收决定这个形式上的区别，就使得两种实质相同的经济活动在税收上遭遇不同对待，显然是不公平的。并且，历史上施行《城市房屋拆迁管理条例》时代，只要有政府颁发的拆迁许可（注意并非征收决定），不论公益性项目或经营性项目，即可适用《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》享受个人所得税与契税优惠。
三是作为被搬迁人的企业能否享受企业所得税递延处理的特殊政策？
根据国家税务总局《企业政策性搬迁所得税管理办法》，企业在政策性搬迁中的所得可以依法作特殊处理。该《办法》第三条规定了企业政策性搬迁的定义：“由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。”并列举了六种政策性搬迁的情形，要求企业提供相关文件证明资料。实务中，这些证明资料通常是征收决定、征地公告或收回土地使用权的决定等。然而，大多数“三旧改造”项目并没有征收或收回的行政决定，无法适用《企业政策性搬迁所得税管理办法》。但“三旧改造”的内容本质上与该《办法》第三条第（五）项的规定是相同的，由此而论，“三旧改造”中的被搬迁企业也应当适用企业所得税的特殊处理政策。
2、改造主体的税负问题。
改造主体的税务问题主要有成本认定和企业所得税两个方面。成本的认定问题涉及到土地增值税、增值税、企业所得税，最受影响的是土地增值税。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）项列举了增值额的扣除项目，包括“开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”
从字面理解，以上列举的成本应当是实际发生在开发项目用地范围内或为取得开发项目用地而实际发生的支出。在旧村改造中，改造主体支付的大部分成本都不是发生开发项目用地范围内，而是发生在复建安置地块范围内或其他方面（以下简称红线外支出）。当然，这些红线外支出事实上也是为了取得开发项目用地而发生，实务中税务部门往往要求政府或相关部门书面证明这些支出系政府要求，方予认可。如上所述，旧村改造系村集体经济组织的自愿行为，政府只是批复改造方案。此改造方案可否作为红线外支出系政府要求的证明，没有明确规定。并且，由于政府并不介入搬迁补偿，改造方案往往并没有明确规定补偿标准，因此，此改造方案实际上也无法起到证明的作用。
此外，实际工作中，改造主体为了尽快推进动迁，一般都会在政府批复的改造方案列举的红线外支出项目之外，额外给予村集体经济组织其他名目的补偿。此额外补偿能否认定为土地增值税的扣项，也是一个答案不明的问题。
（二）建议
1、探索建立“三旧改造”视同征收的税务制度。
“三旧改造”税务困境之一是被搬迁人不能享受拆迁或征收的所得税与契税优惠，实操障碍是“三旧改造”项目没有政府征收决定。如前所述，这对被搬迁人是不公平的。建议根据“实质大于形式”的税法原则，将政府认可的“三旧改造”项目视同政府征收项目对待，进而全面适用《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）、《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）以及《企业政策性搬迁所得税管理办法》，使被搬迁人（包括旧村改造和旧城改造中的被搬迁人）享受所得税、契税的优惠。
2、合理界定红线外支出纳入土地增值税扣项的范围。
如前所述，“三旧改造”项目的大部分支出在复建安置地块及其他支出（如前期的咨询服务费、被拆迁人签约奖励、租赁合同违约金等），且也没有法定的政府批文明确记载这些支出，致使税务部门难于认定这些支出是否构成土地开发成本进而纳入土地增值税的扣项。而土地增值税在一定程度上决定着一个“三旧改造”项目的生死存亡，事关重大。
建议根据“实质大于形式”的税法原则，综合考虑政府关于“三旧改造”方案的批复文件以及改造主体签署的有关协议、收付款凭证等证据，合理认定红线外支出是否纳入土地增值税的扣项。
七、“三旧改造”的规划问题
（一）问题
1、“三旧改造”规划地位不明
《城乡规划法》第2条第2款规定：“城市规划、镇规划分为总体规划和详细规划。详细规划分为控制性详细规划和修建性详细规划。”也即是说，一个城市的规划可以分为三个层次：总体规划、控制性详细规划和修建性详细规划。《城乡规划法》、《广东省城乡规划条例》详细规定了每一层次规划的内容、要求、审批程序等。
为科学、规范推进“三旧改造”，广东省各地大都要求编制“三旧改造”的专项规划与单元规划，但如何编制这些规划、深度几何、如何审批，以及如何与《城乡规划法》规定的各类规划衔接，目前并没有明确的上位法依据，致使各类规划相互矛盾以及重复劳动频频发生，既不利于“三旧改造”的推进，也有损于各类规划的权威。
2、具体旧改项目的规划条件如何确定？
如何为改造地块设置规划条件（尤其是用途与容积率）？也是一直困扰政府规划部门审批“三旧改造”项目的一大难题。由于确定、审核规划条件的相关规则不明确、不具体，致使合理的规划指标、正常的审批流程也会使人民群众浮想联翩，造成规划部门不敢作为的困境。同时，也存在着个别审批人员恶意利用规则不明确、不具体的漏洞，肆意妄为，大搞利益输送的情况。
（二）建议
首先，参照城乡规划体系中的控制性详细规划制度，建立“三旧改造”单元规划制度，并明确该规划的层级、效力与控制性详细规划（村庄规划）等同，即按照控制性详细规划的要求、流程、内容等编制的“三旧改造”单元规划，可以取代控制性详细规划（或村庄规划），从而彻底解决“三旧改造”规划与现行规划体系的衔接问题。
其次，关于敏感的规划条件问题，建议借鉴深圳经验，指引各市建立一套包括密度分区、容积率计算与奖励等在内的完整、严密且明确、清晰的规划指标配置办法，治理因规则不明确、缺乏刚性等引发的审批人员不敢作为及乱作为的困局。